Opodatkowanie spółek osobowych podatkiem dochodowym od osób prawnych

30 października 2020 r. opublikowana została w dzienniku ustaw nowelizacja przepisów prawa podatkowego przewidująca objęcie podatkiem CIT wszystkich spółek komandytowych oraz tych spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne.

Opublikowanie nowelizacji przed 1 grudnia 2020 r. oznacza, że ustawa będzie obowiązywała od 1 stycznia 2021 r.

Dotychczasowy model opodatkowania spółek komandytowych

W spółce komandytowej funkcjonują dwie kategorie wspólników – komplementariusze i komandytariusze, których pozycja prawna w spółce komandytowej ukształtowana jest odmienne.

Komplementariusz jest wspólnikiem aktywnym, który co do zasady prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Czynne uczestniczenie w kierowaniu spółką przez tego wspólnika połączone zostało jednak z przypisaniem mu nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Komplementariusz odpowiada bowiem za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem.

Komandytariusz jest wspólnikiem pasywnym, który w zasadzie nie prowadzi spraw spółki i nie reprezentuje jej. Pasywny udział komandytariusza w kierowaniu działalnością spółki przesądził o przyznaniu mu przez ustawodawcę ograniczonej odpowiedzialności za jej zobowiązania. Wspólnik ten odpowiada bowiem za zobowiązania tylko do określonej w umowie spółki kwoty tzw. sumy komandytowej. Jeżeli natomiast komandytariusz wniesie do spółki wkład o wartości co najmniej równej sumie komandytowej wówczas wolny jest od osobistej odpowiedzialności.

Wspólnikami w spółce komandytowej mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznała zdolność prawną.

Do 31 grudnia 2020 r. spółka komandytowa pozostaje spółką osobową, która sama nie jest płatnikiem podatku dochodowego – podatnikami są wspólnicy.

Utworzenie spółki komandytowej, w której spółka z o.o. jest komplementariuszem, umożliwiało w ostatnich latach jednokrotne opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej przy jednoczesnym zachowaniu atrybutów działalności charakterystycznych dla spółek kapitałowych w  postaci ograniczonej odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki.

W ten sposób osiągnięte zostało połączenie podstawowych zalet spółek osobowych i spółek kapitałowych tj.: jednokrotne opodatkowanie dochodu (tylko podatek PIT) oraz ograniczona odpowiedzialność za zobowiązania.

Taki sposób funkcjonowania spółek komandytowych został dostrzeżony w roku 2020 przez Ministerstwo Finansów i oceniony jednoznacznie negatywnie . W uzasadnieniu do ustawy wskazano, że „[Podatnicy] tworząc konstrukcję w oparciu o spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariuszem spółki komandytowej i stawiając się w tej konstrukcji jako komandytariusze, odnoszą oni podwójną korzyść. Nie odpowiadają za zobowiązania spółki lub odpowiadają w niewielkim stopniu oraz unikają podwójnego opodatkowania zysku przedsiębiorstwa. (...) prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej ze spółką jest formą optymalizacji podatkowej.”

Mechanizm opodatkowania spółki komandytowej oraz niektórych spółek jawnych podatkiem dochodowym od osób prawnych

Od 1 stycznia 2021 r. do ustawy o CIT wprowadzone zostają regulacje nadające status podatnika podatku dochodowego następującym podmiotom:

• mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej spółkom komandytowym, oraz
• mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej spółkom jawnym, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne (np. w przypadku gdy jednym ze wspólników jest sp. z o.o.). Spółka taka ma możliwość uniknięcia opodatkowania CIT, jeżeli złoży stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym. Terminowe jego złożenie, w związku z niejasnymi przepisami ustawy, może być jednak problematyczne.

UWAGA! Podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będą objęte spółki jawne, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne.

Najpierw CIT …..

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych dla  wspólników w/w spółek osobowych (głównie spółek komandytowych) oznaczało będzie wystąpienie skutków podatkowych takich, jakby byli oni udziałowcami spółek z o.o lub akcyjnych.

Oznaczać to będzie, że opodatkowaniu będzie podlegał zysk już na poziomie rozliczenia tej spółki (19% lub 9% CIT w zależności od wysokości przychodów rocznych spółki).

Od następnego roku spółki o przychodach rocznych powyżej 2 mln euro zapłacą 19% podatku, natomiast spółki o przychodach rocznych poniżej tej kwoty zapłacą 9% podatku. W roku 2021 zasady określone powyżej będą dotyczyły podatników, których przychody osiągnięte w roku 2021 nie przekroczą „wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.” Dokładna kwota będzie więc znana dopiero na początku roku 2021. W ciągu roku spółka będzie mógła opłacać zaliczki na CIT w wysokości 9% za miesiące lub kwartały, w których przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły kwoty limitu 2 mln euro. 

Spółka komandytowa będzie mogła korzystać z preferencyjnej stawki 9% (o ile spełni odpowiednie warunki), ale nie będzie mogła stosować tzw. estońskiego CITu.

….. a potem jeszcze PIT.

Następnie w wypadku zajścia określonych zdarzeń wystąpi konieczność zapłaty „drugiego” podatku przez wspólników spółki (PIT 19%). Opodatkowaniu tym „drugim” podatkiem podlegać będzie m.in.:

• wypłata zysku – analogicznie do wypłaty dywidendy
• wystąpienie ze spółki
• otrzymanie majątku polikwidacyjnego
• wartość niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia w spółkę jawną/partnerską
• wniesienie wkładu niepieniężnego (aport).

Do 30.04.2021 r. spółki komandytowe jednak bez CIT!

Na mocy przepisów przejściowych spółki komandytowe mogą korzystać z dotychczasowych przepisów (brak opodatkowania CIT) do końca kwietnia 2021 r. Możliwość stosowania dotychczasowych zasad opodatkowania nie jest uzależniona od spełnienia żadnych szczególnych przesłanek, wynika ona z decyzji danego podmiotu wyrażonej w formie np. uchwały. Być może zostanie wprowadzony obowiązek poinformowania o podjętej decyzji organy skarbowe, na chwilę obecną taki obowiązek nie został określony w przepisach.   

Sytuacja  komplementariusza i komandytariusza w zakresie opodatkowania będzie znacząco się od siebie różnić.

Komplementariusz jednokrotnie opodatkowany !!– mechanizm odliczenia

Komplementariusz naliczając podatek PIT np. z tytułu wypłaty udziału w zyskach spółki będzie mógł go pomniejszyć o kwotę odpowiadającą podatkowi należnemu od dochodu tej spółki (tj. podatkowi CIT), oczywiście w proporcji do udziału tego wspólnika w zysku spółki, przy czym kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty obliczonego podatku. Oznacza to że sytuacja komplementariusza w roku 2021, w zakresie wysokości opodatkowania, będzie dokładnie taka sama jak obecna (2020 r.) sytuacja komandytariusza lub sytuacja wspólników spółek jawnych lub cywilnych – dochód będzie tylko jednokrotnie opodatkowany w wysokości 19%.

Przykład

Spółka komandytowa osiągnęła w roku 2021 dochód do opodatkowania 100.000 zł, a przychód roczny wyniósł 10.000.000 zł. Wspólnik Jan Kowalski, będący komplementariuszem  posiada w spółce udział w zysku na poziomie 40%.
Spółka naliczyła i zapłaciła podatek CIT w wysokości 19.000 zł (100..000 zł x 19% CIT). Wspólnik w ramach podziału zysku otrzymał kwotę 32.400 zł (81.000 zł x 40% udziału w zysku). Wspólnik naliczył podatek PIT w wysokości 6.156 zł (32.400 zł x 19%). Wspólnik ma prawo odliczyć od niego podatek CIT naliczony przez spółkę proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach czyli 7.600 zł (podatek naliczony przez spółkę wyniósł 19.000 zł x 40% udziału przypadającego na wspólnika). Po dokonaniu odliczenia wspólnik nie zapłaci żadnego podatku PIT.    

Komandytariusz podwójnie opodatkowany, ale z możliwością częściowego zwolnienia

Komandytariusz w odróżnieniu od komplementariusza nie będzie miał prawa odliczyć żadnej części podatku CIT zapłaconego przez spółkę komandytową. Oznacza to „podwójne” opodatkowanie podatkiem dochodowym zysku takiego wspólnika. 

Przykład

Spółka komandytowa osiągnęła w roku 2021 dochód do opodatkowania 100.000 zł, a przychód roczny wyniósł 10.000.000 zł. Wspólnik Jan Kowalski, będący komandytariuszem  posiada w spółce udział w zysku na poziomie 40%.

Spółka naliczyła i zapłaciła podatek CIT w wysokości 19.000 zł (100..000 zł x 19% CIT). Wspólnik w ramach podziału zysku otrzymał kwotę 32.400 zł (81.000 zł x 40% udziału w zysku). Wspólnik naliczył podatek PIT w wysokości 6.156 zł (32.400 zł x 19%). Wspólnik nie ma prawa odliczyć od niego podatku CIT naliczonego przez spółkę. Oznacza to, ze jego zysk zostanie faktycznie opodatkowany w wysokości 25.156 zł (CIT - 19.000 zł + PIT - 6.156 zł).  

Dla komandytariusza przewidziano (pod pewnymi warunkami) możliwość zwolnienia z opodatkowania PIT części kwot wypłat zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Zwolnieniu od opodatkowania będą podlegały kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej nie więcej jednak niż 60 000 zł rocznie, z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

UWAGA! Zwolnienie nie będzie jednak miało zastosowania do komandytariuszy powiązanych z komplementariuszem będącym osobą prawną.

Zwolnienie nie będzie miało zastosowania do komandytariusza, który:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2) jest członkiem zarządu:

a. spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b. spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Zwolnienie nie obejmie zatem sytuacji, gdy komplementariuszem jest np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszem – wspólnik lub członek zarządu komplementariusza. Taka właśnie jest konstrukcja prawna większości spółek komandytowych funkcjonujących w Polsce, tak więc w większości przypadków przepis o zwolnieniu będzie przepisem „martwym”

Podsumowanie

Komandytariusze spółek komandytowych mogą rozważyć obecnie kilka wariantów postępowania:

1. Brak działań restrukturyzacyjnych i poddanie się „podwójnemu opodatkowaniu”

2. Przekształcenie w spółkę jawną – spowoduje utrzymanie opodatkowania komandytariusza na dotychczasowym poziomie, ale wiąże się z istotnym  rozszerzeniem odpowiedzialności wspólników.

3. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. Skutki podatkowe wystąpią jak w pkt 1, ale nie będzie potrzebne istnienie komplementariusza – spółki z o.o. oraz będzie można skorzystać z CIT estońskiego
4. Wyodrębnienie części działalności spółki komandytowej i prowadzenie jej w formie spółki jawnej lub innej opodatkowanej tylko PIT.

5. Zmiana statusu danego wspólnika z komandytariusza na komplementariusza – efekt będzie zbliżony do przekształcenia w spółkę jawną, ale zostanie osiągnięty szybciej. Czyli np. obecni wspólnicy będący obecnie komandytariusza zmieniają swój status na komplementariuszy, a sp. z o.o. będąca obecnie komplementariuszem staje się komandytariuszem.  

Uwaga 1
Ustawodawca przewidział przekształcenia spółek komandytowych w jawne. Jeżeli przekształcenie zostanie przeprowadzone nieumiejętnie to istnieje ryzyko, że nowopowstała spółka jawna, której wspólnikiem będzie dotychczasowy komplementariusz (będący sp. z o.o.) również zostanie opodatkowana CIT. Związane jest to z niejasnym brzmieniem przepisów dotyczących terminu złożenia oświadczenia przez spółkę jawną, która powstanie w roku 2021 z przekształcenia spółki komandytowej.

Uwaga 2
Przy planowaniu działań restrukturyzacyjnych należy wziąć pod uwagę znaczne obciążenie sądów rejestrowych i spodziewany wielomiesięczny czas oczekiwania na wpis do rejestru nowoutworzonej spółki.
 

Mariusz Raszczyk
Doradca podatkowy nr 07166
Wieloletni współpracownik RESET2
Prowadzi biuro rachunkowe VERUM