Nowe zasady potwierdzania faktur korygujących

Od 01.01.2021 r. zostały wprowadzone nowe zasady potwierdzania faktur korygujących. Do końca roku 2020 aby sprzedawca mógł zmniejszyć podatek VAT z faktury korygującej musiał otrzymać potwierdzenie otrzymania tej faktury od nabywcy. Dość często powodowało to sytuację w której rozliczenie takiej faktury korygującej trwało kilka a nawet kilkanaście miesięcy. Od 01.01.2021 r. wprowadzono nowe zasady które uzależniają możliwość zmniejszenia podatku należnego wynikającego z faktury od posiadania innych dokumentów dotyczących tej korekty, bez konieczności potwierdzania odbioru faktury.

1. Perspektywa sprzedawcy (wystawcy faktury korygującej) – korekta in minus

Obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się:

- za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją

- w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa powyżej nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

2. Perspektywa nabywcy (odbiorcy faktury korygującej) – korekta in minus

Zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w kwocie wynikającej z faktury korygującej dokonuje się:

- w rozliczeniu za okres w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione

- w przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z pierwotnej faktury, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego odliczenia.

3. Istotne wątpliwości interpretacyjnego – stanowisko Ministerstwa Finansów (uzasadnienie do projektu ustawy)

Wprowadzenie nowych zasad, zdaniem Ministerstwa Finansów, mających ułatwić i przyśpieszyć możliwość ujmowania w ewidencji faktur korygujących w praktyce znacząco to rozliczanie skomplikowało.

Ustawodawca uzależnił moment rozliczenia faktury korygującej od spełnienia łącznie dwóch przesłanek  tj.:

- posiadania dokumentacji z której wynikają uzgodnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania (np. rabat, zwrot towaru lub pomyłka w fakturze)  oraz

- spełnienia warunków obniżenia ceny (np. zwrot nadpłaty, kompensata, zwrot towaru).  

Tylko ziszczenie się łącznie tych dwóch przesłanek daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania (podatku należnego) w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Natomiast w przypadku gdy sprzedawca nie posiada „dokumentacji z której wynikają uzgodnione warunki” i/lub warunki obniżenia ceny nie zostaną spełnione w miesiącu wystawienia faktury korygującej, fakturę korygującą należy ująć za okres rozliczeniowy w którym dokumentację tą uzyskał.

Interpretacji tych bardzo „nieostrych” w swym brzmieniu przepisów możemy odnaleźć w uzasadnieniu do projektu ustawy, w którym odnajdujemy nadal dość niejasną wykładnię pojęć:

„Jak wynika również w zmienianym art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, rodzaj dokumentu handlowego potwierdzającego uzgodnienie warunków transakcji powinien wynikać, w szczególności, z warunków handlowych występujących między przedsiębiorcami.
Przykładowo, w zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami, może to być, jak wskazano, zarówno korespondencja mailowa, jak i aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji. Natomiast do oceny zgromadzonej dokumentacji powinny być stosowane ogólne zasady oceny dowodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”. 

„przez uzgodnienie warunków transakcji rozumie się posiadanie dokumentów, z których to uzgodnienie wynika. Jeżeli podatnik w konkretnym przypadku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów ustawy o VAT będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji (w przypadku możliwości potwierdzenia, że faktura została dostarczona do nabywcy). Przyjmując powyższe również nabywca w sytuacji otrzymania faktury korygującej nie może powoływać się na brak uzgodnienia warunków transakcji (jest zatem obowiązany do skorygowania podatku naliczonego) (...)".

Opierając się na takiej wykładni nowego przepisu należy stwierdzić, że:

1) Sprzedawca (wystawca faktury korygującej) dokonuje jej ujęcia:

a) w dacie wystawienia faktury korygującej – jeżeli dysponuje dokumentacją z której wynikają uzgodnione warunki oraz zostały spełnione te warunki

b) w dacie dostarczenia faktury korygującej – jeżeli poza wystawioną fakturą korygującą podatnik nie dysponuje innymi dokumentami z których wynikają uzgodnione warunki (czyli można stwierdzić że wg dotychczasowych zasad)  

2) Nabywca (odbiorca faktury korygującej) dokonuje jej ujęcia  

a) w dacie spełnienia tych warunków (np. zwrot nadpłaty, dokonania kompensaty, zwrotu towaru)

b) w dacie otrzymania faktury korygującej

4. Perspektywa sprzedawcy (wystawcy faktury korygującej) – korekta in plus

Bez zmian pozostała zasada dotycząca momentu ujmowania w ewidencji sprzedawcy korekt podwyższających podstawę opodatkowania. Należy tego nadal dokonywać w okresach rozliczeniowych, w których powstała przyczyna korekty.

W przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwiększenie to może być dokonywane nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje.

5. Perspektywa nabywcy (odbiorcy faktury korygującej) – korekta in plus

Również bez zmian pozostała zasada dotycząca momentu ujmowania w ewidencji nabywcy korekt podwyższających podstawę opodatkowania. Należy tego nadal dokonywać w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą.

6. Przepisy przejściowe – sugerowane podejście praktyczne na rok 2021 r.

a) Faktury korygujące wystawione do 31.12.2020 r.

Zgodnie z art. 12 ustawy nowelizującej  w przypadku faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2020 r.

b) Stosowanie „starych” zasad do faktury korygujących wystawianych od 01.01.2021 r.

Podatnik może wybrać stosowanie „starych” zasad do faktur wystawianych przez cały rok 2021 jeżeli wybór tych „starych” przepisów zostanie uzgodniony na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021 r.

Rezygnacja z w/w wyboru „starych” zasad może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonano tego wyboru, pod warunkiem że zostanie ona uzgodniona na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą.

7. Podsumowanie

Biorąc pod uwagę istotne wątpliwości co do stosowania nowych przepisów, stosowanie „starych” może się okazać korzystne przynajmniej do czasu utrwalenia się linii interpretacyjnej co do stosowania nowych przepisów. W przypadku wybrania tej opcji należy podpisać z kontrahentem stosowne uzgodnienie -  FAKTURY KORYGUJĄCE - UZGODNIENIE STRON.

Z drugiej strony nowe przepisy dają możliwość zmiany systemu potwierdzania faktu dokonania korekty i rozliczania podatku należnego wynikającego z tych faktur.

W roku 2021 można zastąpić dotychczasowy system nowym tj.:

- zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę i

- pod fakturą korygującą „podpiąć” dokument uzgadniający z klientem korektę oraz dokument potwierdzenia zwrotu kwoty pieniężnej lub dokonania kompensaty w kwocie wynikającej z faktury korygującej.

Mariusz Raszczyk
Doradca podatkowy nr 07166
Wieloletni współpracownik RESET2
Prowadzi biuro rachunkowe VERUM